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外商投资企业股权转让中的税务与外汇问题浅析

放大字体  缩小字体 发布日期:2016-02-14  浏览次数:206
核心提示:在中国设立的外商投资企业一般采用中外合资、中外合作和外商独资三种组织形式。随着中国对外商投资的进一步开放,中外投资者纷纷
在中国设立的外商投资企业一般采用中外合资、中外合作和外商独资三种组织形式。随着中国对外商投资的进一步开放,中外投资者纷纷调整其在外商投资领域的投资策略,以期在新的政策、市场环境下谋求新的发展机会。外商投资企业的并购重组也日益普遍。其中,很多外商投资企业通过中外双方之间以及外方与外方之间的股权转让,达到改变企业控制权、收回投资、调整产业投资策略等目的。在外商投资企业股权转让的实际操作过程中,有一些税务及外汇方面的问题需要引起投资者的重视。

股权转让的税务处理

  外方股东向中国境内机构或个人转让股权所需缴纳的企业所得税面对着一般性税务处理以及特殊性税务处理两方面问题。外商投资企业中的外方机构股东(本文中暂指《企业所得税法》中规定的“非居民企业”,即依据外国(地区)法律成立,且实际管理机构在中国境外,但取得了来源于中国境内所得的企业)本身一般未在中国境内设立机构、场所,或虽设立有机构、场所,但取得的股权转让收入也与该机构、场所无关。因此,外方机构股东向境内企业或个人转让股权而取得的股权转让所得(指股权转让价减除股权成本价后的差额),通常需要按照《企业所得税法》及其实施条例的规定,缴纳10%的企业所得税(即预提所得税,Withholding Tax)。而外方自然人股东股权转让所得,依据《个人所得税法》的规定,应缴纳20%的个人所得税。

  除了上述《企业所得税法》及《个人所得税法》的规定外,中国还与世界许多国家和地区签订了《税收协定》。《税收协定》属于国际条约,当《税收协定》中规定的税务处理条件比国内法(例如《企业所得税法》)更加优惠时,应优先适用《税收协定》的规定。中国签订的部分《税收协定》规定,对于上述股权转让所得,只能由转让方为其居民的国家或地区(即外方股东所在国家或地区)征收所得税。例如,内地与香港特别行政区之间签署的《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》规定,如果香港投资者在转让行为发生前12个月均未直接或间接持有内地被转让企业25%或以上股权,则香港投资者转让内地被投资企业股权的所得不应在内地征税。中国与毛里求斯之间签订的《税收协定》也有类似规定。当然,外方股东还必须向中国主管税务机关提出申请,经审核批准后,才能享受《税收协定》的优惠税务处理。

  上述股权转让的一般性税务处理适用于通常情况下的以现金或其他非货币性资产(除股权外)作为股权转让对价的股权转让行为。但是,如果股权受让方企业以本企业或其控股企业的股权作为对价支付股权转让价款,则该股权转让将可能适用特殊性的税务处理,即在股权转让交易发生时暂不确认收入(或损失)、股权转让方不产生纳税义务。值得注意的是,特殊性税务处理实质上是准许交易方延迟纳税,而非免税。纳税义务通常将延迟到相关重组资产再次处置时再予确认。另外,特殊性的税务处理目前只适用于企业,而不适用于自然人股东的股权转让。

  外国投资者转让外商投资企业股权给境内企业,需要同时满足六个条件,方可适用特殊性税务处理。首先,需要具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;第二,被收购股权不低于被收购企业原股权的75%;第三,企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;第四,股权转让对价中的股权支付金额不低于交易支付总额的85%;第五,企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权;第六,受让方必须为转让方100%直接持股的子公司。

  由于有涉外因素存在,出于保护税权的目的,第六项条件的要求缩小了跨境重组中适用特殊性税务处理的范围,即仅允许集团内部的重组适用特殊性的税务处理。这种跨境重组模式下,境内受让方子公司通常为外国股东在境内设立的中国投资性公司(以下简称“中国投模式”)。外国股东为了将其持有的境内实体股权集中到投资性公司名下而进行跨境换股权交易的,有可能适用上述特殊性税务处理,从而免于在重组时产生企业所得税的纳税义务。同时,相比由外国投资者直接投资,通过中国投资性公司控股境内被投资企业,可以享受境内企业间股息分配免征企业所得税的优惠待遇(如果股息直接支付到境外股东,一般需要缴纳10%的预提所得税),且投资性公司以其在中国投资所得的人民币利润进行再投资,因而无需就该利润先行缴纳所得税。

  从交易的审批和登记层面讲,上述中国投模式下的跨境换股有据可循。依据《商务部关于涉及外商投资企业股权出资的暂行规定》和《股权出资登记管理办法》,外国投资者可以用其在中国境内企业的股权作为出资(包括新设或增资),设立外商投资企业或认缴外商投资企业的增资。在实践中,也已经有以中国投模式成功享受特殊性税务重组的案例。但是,相对于以现金为对价的股权交易,换股尤其是跨境换股在实践中还是较为少见的,因此中国投的交易模式可能会在审批过程中遇到一些困难。而税务机关也通常采取谨慎的态度,实际确认能够适用特殊性税务处理的交易案例并不多见。
除了企业所得税外,股权转让的双方还需就股权让合同缴纳股权转让金额0.05%的印花税。

  需要特别注意的是,在2008年1月1日实施新的《企业所得税法》以前,中国曾给予外商投资企业很多税收优惠政策,例如:生产性的外商投资企业可以享受自获利年度起两年免征、三年减半征收企业所得税的优惠,且此类税收优惠政策可以过渡适用到2008年1月1日以后。生产性外商投资企业享受此类定期减免税优惠的前提条件之一是,外国投资者在外商投资企业中的出资比例不应低于25%,且外商投资企业的经营期不应少于10年。

  根据相关规定,如果该类享受定期减免税优惠政策的外商投资企业不再符合享受税收优惠的前提条件时,则应补缴其此前已经享受的定期减免税税款。以生产性外商投资企业为例,如果发生外国投资者向中国境内企业或个人转让股权,使得外国投资者的出资比例低于25%,从而导致该企业作为外商投资企业的实际经营期不满10年的,该被转让股权的企业可能需要补缴此前已经享受的减免所得税税款。

  如果外方股东向境外机构或个人转让股权,虽然股权受让方为境外的机构或个人,但由于被转让的股权为中国境内企业的股权,境外股权转让方所取得的股权转让所得仍属于来源于中国境内的所得,其税务处理与外方股东向中国境内机构或个人转让股权的一般性税务处理方法相同。此外,该项股权转让也可能适用特殊税务处理,即转让方在股权转让时不需要缴纳企业所得税,而将该项纳税义务递延到受让方再次转让股权时。特殊性税务处理仅适用于转让方及受让方均为企业的情形。适用特殊性税务处理除需满足外方股东向中国境内机构或个人转让股权特殊性税务处理的前五项条件外,该项股权转让还需同时满足三条额外条件。首先,受让方非居民企业为转让方非居民企业100%直接持股的子公司;其次,受让方再次转让境内外商投资企业股权时的股权转让所得预提所得税税负,与转让方转让境内外商投资企业股权所适用的股权转让所得预提所得税税负(假设不适用特殊性税务处理)相比不会发生变化;第三,转让方向主管税务机关书面承诺在3年内(含3年)不转让其所持有的受让方的股权。

  对于“两头在外”的跨境换股,其审批登记可以参考《关于外国投资者并购境内企业的规定》。由于股权交易双方均为境外企业,“两头在外”的跨境换股在审批过程中可能会遇到更多的困难。虽然实践中也有一些“两头在外”跨境换股交易成功的先例,但对于其税务处理,税务机关从保护中国征税权益角度出发,会更加严格地审查交易文件和交易环节,鲜见成功适用特殊性税务处理的交易案例。

  虽然股权转让方与股权受让方均位于中国境外,股权转让协议也极可能是在中国境外签署的,但根据印花税的相关规定,对于在国外签订的应税合同,应在国内使用时贴花。印花税的纳税义务人为股权转让合同的双方,即股权的转让方与受让方各需就股权让合同缴纳股权转让金额0.05%的印花税。如果股权转让的双方没有按规定就合同贴花,被转让股权的外商投资企业在持股权转让合同进行股东变更登记时,应代股权转让双方就合同补贴印花。

  如果中方股东向境外机构或个人转让股份,那么,外商投资企业的中方股东向境外机构或个人转让股权一般不适用特殊性的税务处理。因此,由于中方股东是中国的居民企业,其取得的股权转让所得(股权转让收入减除取得该股权成本的差额)应并入企业的其他应纳税所得额,按25%的税率(或者企业适用的更低税率)缴纳企业所得税。

  除企业所得税外,股权转让的双方还需就股权转让合同缴纳股权转让金额0.05%的印花税。

股权转让的纳税申报要求

  当外方股东向中国境内机构或个人转让股权时,对于属于非居民企业的外方企业股东转让股权相关的所得税款,中国采用源泉扣缴制,即由股权转让价款的支付方(一般为股权的受让方)为扣缴义务人。代扣代缴义务人应从实际支付或到期应付的(按照权责发生制原则应当计入成本费用时)股权转让价款中扣缴企业所得税,并向扣缴义务人所在地的主管税务机关缴纳代扣的税款。换言之,由股权转让价款支付方代扣股权转让企业所得税的,应向支付方所在地的主管税务机关申报缴纳代扣的税款。

  虽然税法规定了代扣代缴义务人扣缴税款的义务,但是,实践中有些扣缴义务人没有按照规定履行扣缴义务,或者因为某些原因无法履行扣缴义务。在这种情况下,境外非居民企业股权转让方则应自合同、协议约定的股权转让之日(如果转让方提前取得股权转让收入,则为取得转让收入之日)起7日内,到被转让股权的中国境内企业所在地主管税务机关自行申报缴纳企业所得税。如果合同或协议约定以分期付款方式支付股权转让对价,则非居民企业转让方应在合同或协议生效,且完成股权变更手续时,确认收入实现,并应就股权转让款全额申报缴纳企业所得税。

  与企业所得税类似,个人所得税的相关规定也要求支付方在支付股权转让款时代扣境外个人股权转让方的个人所得税,并向支付方所在地主管税务机关申报缴纳代扣的税款。

  需要特别注意的是,当境外非居民企业股权转让方的企业所得税税款由支付方代扣代缴时,其申报缴纳地为支付方(一般为股权受让方)所在地;如果代扣代缴义务人没有履行代扣代缴义务,而由境外非居民企业股权转让方自行履行纳税义务时,税款的申报缴纳地则为被转让股权的中国境内企业所在地。如果股权受让方与被转让股权的企业分处不同地区,则这两种情况下的税款申报缴纳地是不同的。这一问题将影响对外付汇税务凭证的开具。

  此外,还需注意的是,如果代扣代缴义务人没有履行代扣代缴义务,则境外股权转让方需要在合同或协议约定的股权转让日或实际取得收入日(以较早日期为准)起7日内缴纳税款。如果合同约定的股权转让价款需要在股权转让之日起7日后再行支付,则对于代扣代缴义务人来说,其代扣代缴义务尚未产生。但对于境外股权转让方来说,很难判断是否需要自行履行纳税义务。即使境外股权转让方选择主动先行履行纳税义务,由于尚未取得股权转让价款,缴纳税款的资金还需转让方另行筹集。并且,税务机关一般仅接受以人民币支付税款,如果境外股权转让方需要自行纳税,还需要考虑人民币纳税资金来源的问题。因此,实践中,在境外股权转让方自行纳税的情况下,有可能需要被转让股权的境内企业或其在境内的其他企业协助,或通过代理机构办理完税。

  当外方股东向境外机构或个人转让股权时,对于“两头在外”且在境外交易的股权转让,应由股权转让方(即取得所得方)的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地的主管税务机关申报缴纳税款。被转让股权的境内企业协助税务机关向非居民企业征缴税款。

  需要注意的是,对于股权交易的转让方和受让方均为境外企业的情况,理论上讲,转让方非居民企业也应按照外方股东向中国境内机构或个人转让股权的方式,在合同、协议约定的股权转让之日(如果转让方提前取得股权转让收入,则为取得转让收入之日)起7日内,到被转让股权的中国境内企业所在地主管税务机关自行申报缴纳企业所得税。但实践中,境外转让方对股权转让的中国税纳税义务可能并没有特别的关注,且非居民企业在中国境内申报纳税可能还存在一些实际的困难(例如:人民币纳税资金的来源问题、税务机关申报系统可能不能接受非登记境外纳税人的申报问题等)。税务机关目前普遍以境内被转让股权企业的股权变更登记为控制点,要求境内企业在变更税务登记时提供股权转让合同,并要求被转让股权的境内企业协助税务机关征缴税款。有些地方的税务机关还通过与工商部门的协作,要求被转让企业在办理股权转让的工商变更登记之前就向税务机关申报股权转让的相关资料,并缴纳税款。此外,税务机关还可能会在境内企业向变更后的境外股东分红时,要求提供股权变更的相关资料,以确认境外股东的股权转让是否已按规定履行纳税义务。转让股权的非居民企业通常会通过代理机构履行纳税义务。

  当中方股东向境外机构或个人转让股权时,相对于外方股东转让股权来讲,中方股东股权转让的纳税申报与缴纳就容易许多了。中方企业股权转让方取得股权转让收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。但相关所得税的申报缴纳仍与中方企业股权转让方的其他应纳税所得额一样,按月或按季预缴,按年汇算清缴。其纳税地点为中方企业股权转让方所在地。

股权转让涉及的外汇程序

  外方股东向中国境内机构或个人转让股权的,在进行外汇登记变更及购付汇时,应先由被转让股权的境内企业到其注册地的外汇管理局办理外汇登记变更手续。办理外汇变更登记时,被转让股权的境内企业应取得商务主管部门就企业变更事项的批复及变更后的批准证书,并至少已经由工商部门受理其股权变更登记申请。

  对外支付股权转让价款的购汇及对外支付目前已经无需外汇管理部门的核准,而由外汇指定银行在办理购付汇手续时依据外汇管理局的登记信息对其真实性进行审查。其中,银行审查的一个要点为付款方提交的《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》(以下简称“《对外支付税务证明》”)。

  《对外支付税务证明》适用于境内机构或个人向境外单笔支付等值3万美元以上(不含3万美元)的股权转让价款的情形。《对外支付税务证明》需要在结清股权转让的相关税款后或取得税务机关的免税批准后办理。境内机构或个人应向主管国家税务局和地方税务局(原则上均为支付地,即股权受让方所在地的主管税务机关)提出开具《对外支付税务证明》申请,并提交合同、境外股权转让方的付款要求、完税证明或免税文件等材料。

  需要注意的是,当外方股东向中国境内机构或个人转让股权时,会因扣缴义务人是否按规定履行扣缴义务而导致税款的申报缴纳地的不同。当扣缴义务人(即支付人)按规定履行了扣缴义务时,税款的缴纳地即应为支付人所在地。此时的《对外支付税务证明》开具应不产生特别的问题。但是,当扣缴义务人未按规定履行或无法履行扣缴税款的义务,而由境外股权转让方自行履行纳税义务时,就有可能出现税款的实际缴纳地(被转让股权的企业所在地)与股权转让价款的支付地(股权受让方所在地)不一致的情况,导致《对外支付税务证明》开具存在各地税务机关相互扯皮、办事效率不高等问题。

  对于应由哪一税务机关出具《对外支付税务证明》的问题,税务及外汇管理规定也曾发生过变化。根据《服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理办法》,当股权转让价款的支付地(以下简称“支付地”)主管税务机关与股权转让企业所得税实际缴纳地(以下简称“征税地”)税务机关不在同一地区的,由境内机构或个人持征税地税务机关的完税证明,到支付地主管税务机关申请开具《对外支付税务证明》。但这一规定增加了取得《对外支付税务证明》程序的繁琐程度,且支付地税务机关由于没有实际征收税款,缺乏开具《对外支付税务证明》的积极性,也难于管控股权转让方纳税义务的履行。

  随后,《关于进一步明确服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》(以下简称“52号文”)明确了当支付地与征税地不一致时,直接由征税地的税务机关开具《对外支付税务证明》。自此,各地税务局不再需要换开或凭其他税务机关出具的完税证明开具《对外支付税务证明》。52号文同时明确了外汇指定银行在办理对外付汇手续、审核《对外支付税务证明》时,不需要对出具《对外支付税务证明》的税务机关是支付方所在地税务机关还是征税机关进行判别。虽然52号文有明确的规定,但实践中仍有个别的税务机关会因股权转让税款的实际缴纳地与对外付汇地不一致而对纳税人开具《对外支付税务证明》的要求拒绝或推诿。

  外方股东向境外机构或个人转让股权这种“两头在外”的股权转让不涉及在中国境内的外汇支付或结汇问题。中方股东向境外机构或个人转让股权的,根据现行规定,如果外方直接以现汇方式支付全部的股权转让价款,转股收汇的外资外汇登记手续仅需银行在办理资产变现账户资金入账备案,其后外汇管理局将通过相关业务系统自动完成外国投资者收购中方股权出资确认登记。但是,如果外方以非现汇(例如跨境人民币、境内合法所得、实物、无形资产)形式支付股权转让对价的,发生股权变更的外商投资企业应到外汇局申请办理外国投资者收购中方股权出资确认登记。只有在办理外国投资者出资确认登记后,外方股东方可将相应从该外商投资企业中获得的清算、减资、股权转让、先行回收投资、利润等所得汇出境外或者用于境内再投资,中方股东也可以通过该资产变现账户办理结汇。

  (陈漾系汉坤律师事务所合伙人、计芳系汉坤律师事务所律师)
 
 
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